Unos de los problemas de este impuesto, es que en los sujetos pasivos no se mencionó nada de los poseedores de pasivos, si no únicamente de activos omitidos, entonces cómo se va a solucionar un poco el problema en el caso de que las personas que tengan solo pasivos inexistentes no soportados en sus declaraciones puedan hacer uso de este mecanismo de normalización tributaria.

Se establece que la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes al 1 de enero del año gravable. Puede notarse que en el hecho gravable si se incluyeron los pasivos inexistentes.

Como base gravable se toma el valor patrimonial de los activos omitidos haciendo nuevamente alusión a la falta de inclusión de los pasivos a la base gravable, no es claro cómo se determina el valor del pasivo inexistente.

Adicionalmente, se establece que se declara, liquida y paga en la declaración del impuesto a la riqueza, algo que es muy importante tenerlo en cuenta en el desarrollo de interpretación del impuesto, ya que éste es un complementario del impuesto a la riqueza, es decir, no es un impuesto independiente, es uno asociado a la acumulación de riqueza y al impuesto sobre esta base.

Se puede destacar la no constitución de rente gravable por comparación patrimonial ni renta líquida por activos omitidos, ni sanciones de tipo cambiario sobre los activos omitidos.

Para efectos de claridad, podemos analizar estos dos escenarios:
Una compañía nacional que tiene tanto un activo omitido como un pasivo inexistente y el otro caso de una sociedad que solo tiene pasivos inexistentes. En la medida en que en el sujeto pasivo del impuesto solo se habló de activos omitidos, ¿qué pasaría con los contribuyentes que sólo tengan pasivos inexistentes? ¿Podrían ser estos contribuyentes sujetos pasivos del impuesto de normalización tributaria y acogerse al saneamiento fiscal? Estas son preguntas que ya la DIAN se ha planteado y las cuales seguramente se solucionarán vía decreto. Valdrá la pena pensar en la viabilidad y la sustancia jurídica de dicho decreto, pues surge la interrogante de si vía decreto podría establecerse nuevos sujetos pasivos de un impuesto.

Otra de las preguntas que surgen en torno al impuesto de normalización tributaria es si podrían acogerse al beneficio los no sujetos pasivos del impuesto a la riqueza y deben presentar liquidación y pagar el mencionado impuesto a la riqueza, es decir, la redacción de la norma no es clara en el sentido de entender si una persona que no realizó el hecho generador del impuesto a la riqueza, o sea a 1 de enero del 2015 no tenía un patrimonio superior o igual a 1.000 millones de pesos. Si se convierte en un voluntario de este mismo impuesto, ¿deberá liquidar y pagar también el impuesto a la riqueza aunado al impuesto de normalización tributaria? En caso de que la respuesta sea afirmativa, ¿no se estaría sosteniendo que hay una doble sanción para ese contribuyente por normalizar sus activos?

Se puede entender que la visión de la DIAN es que en este caso el contribuyente si tienen que pagar tanto el impuesto a la riqueza como el de normalización tributaria. Lo que conlleva a otra serie de dudas, ¿sobre qué base gravable ese voluntario va a liquidar el impuesto a la riqueza, lo va a liquidar tanto con sus activos que ha declarado sumados a los activos omitidos, o solamente sobre los activos omitidos en la medida que es una doble sanción por la omisión de éstos? ¿o debería entonces esa persona acogerse a la declaración voluntaria liquidando un impuesto solamente sobre lo que tendría como activo omitido y no acogerse al resto de las reglas del impuesto de normalización tributaria y al impuesto de la riqueza?

En este punto hay mucho que trabajar, considerando que se deberán esperar los decretos reglamentarios para poder estas dudas ya planteadas.

Un ejemplo numérico para poder determinar cuál sería el impacto podría ser el siguiente: pensemos en un No obligado a presentar el impuesto a la riqueza, una persona que a 1 de enero del 2015 solo tenía valores coactivos declarados por COP400 millones de pesos y unos activos omitidos por COP500 millones de pesos. Las tarifas del impuesto de normalización para el año gravable 2015 será del 10%, para el 2016 del 11,50% y para el 2017 del 13%, luego si esta persona incluyera los COP500 millones de su activo omitido para el año gravable del 2015, deberá pagar un impuesto de normalización de COP50 millones, para el año gravable 2016 de COP57 millones quinientos y para el año gravable 2017 de COP65 millones. En principio desde el punto de vista económico pareciera mejor acogerse al beneficio en el año 2015 por cuanto la tarifa es progresiva.

Sin embargo, considerando que también tienen que pagar el impuesto a la riqueza, suponiendo que solo lo debe liquidar sobre los COP500 millones como activo omitido, estando en el rango más bajo, luego aplicarían estas tarifas para cada año gravable, adicionalmente, debería pagar un impuesto a la riqueza en el 2015 de un millón de pesos, en el 2016 de COP750.000 y en 2017 de COP250.000.

No obstante, como lo analizábamos al principio, no es claro cuál es la base que deba tomar para el impuesto a la riqueza por lo que podría suceder que entienda la norma que los activos que debe someter a este impuesto serían los COP900 millones (los COP400 millones sobre la mesa y los COP500 millones omitidos). Así que aplicando las mismas tarifas en cada año gravable, tendríamos un aumento en la liquidación del impuesto a la riqueza de COP1.800.000 en el 2015, COP1.350.000 en el 2016 y de COP450.000 en el 2017. Por tanto es importante que estas dudas se aclaren con el fin de saber cómo este contribuyente va a liquidar de manera correcta y cómo va a acogerse al beneficio de manera correcta, pues se entendería que el incumplimiento de alguno de los requisitos podría ocasionar la pérdida del beneficio.

Otro de los temas importantes de este impuesto de normalización tributaria, es definir si se ésta frente a otra amnistía disfrazada de otro impuesto, en derecho hay una regla fundamental que dice que las cosas son lo que sus elementos esenciales dicen que son y no lo que parecieran ser, por lo que cuando se revisan los elementos de la amnistía tributaria acogida por la Corte Constitucional por la última sentencia sobre este tema, se puede evidenciar y entender que hay muchas similitudes entre la norma declara inconstitucional y el impuesto de normalización tributaria.

Parecería que el Gobierno se la juega un poco a que la sentencia de la Corte Constitucional tenga efectos hacia futuros como ha sido normalmente en la historia de este país y las personas que se acogieron al beneficio antes de esta sentencia estarán cobijados por una confianza legítima y una norma vigente.

En los vacíos de este impuesto de normalización tributaria nace otra interrogante, ¿qué pasa con la inclusión de activos, por qué no se habló de pasivos, por qué solamente lo habló en el hecho generador y no en el resto del desarrollo normativo? Pese a esto se establece que la inclusión de activos no genera sanciones en el impuesto sobre la renta, pero parece que se obviaron las sanciones posibles en el CREE, pues la instrucción a la DIAN fue de que si ya un contribuyente se había acogido a los beneficios no se le puede realizar su impuesto de renta basados en estos activos incluidos, la gran pregunta entonces sería ¿Qué pasa en el CREE con los efectos patrimoniales que tengan en la inclusión de estos activos? Pareciera que el contribuyente no está muy blindado en este caso.

Por otra parte, este impuesto de normalización tributaria creo una ficción legal referida a los derechos en fundaciones de interés privado del exterior, los trusts o cualquier negocio fiduciario del exterior. La Reforma para efectos del impuesto de normalización entiende que todas estas figuras se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia, luego su valor patrimonial se determinará conforme a las reglas establecidas en el Estatuto Tributario.